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Wochenbericht des DIW Berlin 22/01

Reform der Erbschaftsteuer notwendig: Immobilien sachgerecht bewerten, Mehrbelastungen begrenzen_

Bearbeiter Stefan Bach
Bernd Bartholmai
Immobilien sind bei der Erbschaftsteuer deutlich privilegiert. Bebaute Grundstücke gehen durchschnittlich nur mit der Hälfte ihrer Verkehrswerte in die Bemessungsgrundlage ein. Geldvermögenswerte (Sparguthaben, Wertpapiere) werden dagegen zum Marktwert angesetzt. Dies verletzt die Steuergerechtigkeit und widerspricht den Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 1995.
Bei der gebotenen Reform der Bewertungsvorschriften sollten möglichst einfache Verfahren gewählt werden, die sich an der immobilienwirtschaftlichen Praxis orientieren und eine stärkere Annäherung an die Verkehrswerte gewährleisten. Anders als bisher sollte der Bodenwert stets separat bestimmt werden. Für selbstgenutzte Gebäude und Wohnungen sind Gebäude-Sachwerte anhand der Wohn-/Nutzflächen oder der Grundrissebenen pauschaliert zu ermitteln. Bei Mietwohngebäuden und gewerblichen Mietobjekten sollten die Gebäude-Ertragswerte genauer bestimmt werden.
Die bisherigen persönlichen Freibeträge der Erbschaftsteuer reichen auch bei einer Höherbewertung des Grundvermögens weitgehend aus, den steuerfreien Übergang des durchschnittlichen Familienvermögens (Eigenheim) auf die engsten Angehörigen zu gewährleisten. Die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage kann genutzt werden, die Steuersätze zu senken, insbesondere im unteren Bereich; ein Teil des Mehraufkommens könnte auch für eine Reduzierung der Grunderwerbsteuer verwendet werden.

Die gegenwärtigen Bewertungsvorschriften der Grundstückswerte für einen Erb- oder Schenkungsfall laufen Ende 2001 aus. Sie wurden 1997 eingeführt, als die Vermögensbesteuerung auf eine neue Grundlage gestellt wurde. [1] Vorausgegangen war ein Urteil des Bundesverfassungsgerichts, das die Belastungsgleichheit für alle Vermögensarten forderte und die bis dahin geltende Bewer- tungspraxis des Grundvermögens - die sich noch auf die Einheitswerte von 1964 bezog - für verfassungswidrig erklärte. [2] Neben einer sachgerechten Immobilienbewertung wurde dem Gesetzgeber aufgetragen, das übliche Familienvermögen von der Vermögen- und Erbschaftsteuer freizustellen; dabei sei eine Orientierung am durchschnittlichen Wert eines Einfamilienhauses angemessen.

Seitdem die Vermögensteuer von 1997 an nicht mehr erhoben wird, werden für die Erbschaftsteuer die Grundstückswerte für Erb- oder Schenkungsfälle gesondert festgestellt ("Bedarfsbewertung") (Kasten 1).

Nach einer Kaufpreisuntersuchung der Finanzbehörden für das Jahr 1998 [3] erreichen die steuerlichen Grundstückswerte bei bebauten Grundstücken durchschnittlich nur 51 % der tatsächlichen Verkehrswerte, bei unbebauten Grundstücken 72 % (Tabelle 1). Die Stichprobe zeigte ferner, dass die Wertrelationen nach Regionen und nach dem Alter der Gebäude erheblich streuen.

Im März 2001 haben fünf SPD-regierte Bundesländer unter der Federführung von Schleswig-Holstein einen Gesetzesantrag zur Änderung der Immobilienbewertung in den Bundesrat eingebracht. [4] Die Länder wollen durch differenzierte Vervielfältiger in Anlehnung an die Ergebnisse der Kaufpreisuntersuchung 1998 auch bei bebauten Grundstücken im Durchschnitt wenigstens 72 % der Verkehrswerte erreichen. Dieses Verfahren soll als Übergangslösung bis zu einer umfassenden Neuregelung der Grundbesitzbewertung gelten. Darüber hinaus hat die Landesregierung von Schleswig-Holstein inzwischen vorgeschlagen, die Steuersätze für nahe Angehörige (Steuerklasse I) um jeweils einen Prozentpunkt zu senken; der Spitzensteuersatz von 30 % solle aber unverändert bleiben. [5] Beide Maßnahmen zusammen würden nach Schätzung der Länder zu einem um 500 Mill. DM höheren Erbschaftsteueraufkommen führen, was einem Zuwachs um knapp 10 % entspricht.

Die Bundesregierung steht dieser Gesetzesinitiative kritisch gegenüber. Sie will das sensible Thema Immobilienbesteuerung aus dem Bundestagswahlkampf 2002 heraushalten. Der Kanzler hat angekündigt, die bestehende Grundstücksbewertung zunächst um zwei Jahre zu verlängern und erst nach 2004 eine grundlegende Neuregelung anzugehen.

Unterbewertung verletzt Steuergerechtigkeit Die nach wie vor massive Unterbewertung des Grundbesitzes bedeutet eine Verletzung der Steuergerechtigkeit und widerspricht dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts. Geldvermögenswerte (Sparguthaben, Wertpapiere), ebenso Schulden, gehen zum Nominal- bzw. Marktwert in die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer ein, Gebäude und Grundstücke im Schnitt aber nur zum halben Verkehrswert:

- Ein Ehegatte kann - unter Berücksichtigung des persönlichen Freibetrags von 600 000 DM - infolgedessen ein (schuldenfreies) Eigenheim mit einem tatsächlichen Wert von 1,2 Mill. DM erben, ohne Steuern zu zahlen. Wird dagegen Geldvermögen mit gleichem Wert vererbt, so hätte er darauf 90 000 DM Erbschaftsteuer zu entrichten.

- Geht das Erbe an zwei Kinder - denen jeweils ein persönlicher Freibetrag von 400 000 DM zusteht -, so bliebe das Familienheim sogar bis zu einem Nettovermögenswert von 1,6 Mill. DM steuerfrei. Bei entsprechendem Geldvermögen würden sie jeweils 44 000 DM Erbschaftsteuer zahlen.

Offensichtlich entstehen so auch Anreize, eher Immobilien zu vererben als Geldanlagen, also nach Möglichkeit Gebäude oder Wohnungen zu kaufen.

Gegenwärtiges Bewertungsverfahren sachfremd Bei der Ermittlung des Verkehrswertes von Immobilien stehen für gutachterliche Verfahren zwei Wege offen:

- Mit Bezug auf aktuelle (oder ursprüngliche, auf heutige Preise umbasierte) Herstellungskosten wird der Gebäudewert, unter Berücksichtigung eines Abschlags für altersbedingte Wertminderung, als Zeitwert ermittelt (Sachwert).

- Alternativ wird der aktuelle Mietertrag berücksichtigt und ein Vielfaches davon, quasi als Barwert künftiger Erträge, zum Maßstab genommen (Ertragswert).

Bei beiden Konzepten wird im gutachterlichen Verfahren der Wert des Grundstücks gesondert nach aktuellen Richtwerten in Ansatz gebracht. In der Praxis ist es üblich, mittels beider Methoden den tatsächlichen Kaufpreis (Verkehrswert) einzugrenzen; bei Eigenheimen wird vorwiegend das Sachwert-, bei Mietobjekten das Ertragswertkonzept angewendet. [6]

Die mit dem Jahressteuergesetz 1997 eingeführte besondere Bewertung von Grundstücken und Gebäuden entspricht nicht den üblichen Verfahren. Das Ziel war, die steuerliche Bewertung einfach zu halten und dennoch dem Verkehrswert nahezukommen. Dagegen ist an sich nichts einzuwenden. Der wesentliche Fehler war, dass durchgängig eine Orientierung am Ertragswert gewählt worden ist, auch für selbstgenutzte Gebäude, für die der Ertrag nicht messbar und eine Miete auch anhand von Vergleichswerten kaum zu ermitteln ist (fehlende Mietspiegel). Dies betrifft Eigenheime und Eigentumswohnungen, auf die mehr als zwei Drittel des gesamten Immobilienvermögens entfallen, ferner Gewerbeimmobilien, die 1995 etwa 8 % des Vermögens ausmachten. Im ursprünglichen Gesetzentwurf war in diesen Fällen eine Orientierung am Sachwert vorgesehen. [7] Weiter ist zu bemängeln, dass der Grundstückswert nicht explizit berücksichtigt wird. [8] Gerade beim Bodenwert sind regionale Wertdifferenzen beträchtlich - sie bleiben steuerlich unbeachtet, was teils zu erheblichen Begünstigungen (große Grundstücke, teure Lagen), teils zu Benachteiligungen führt.

Einfaches, sachgerechtes Verfahren realisierbar Mit den Mängeln des geltenden Verfahrens und alternativen Lösungen war eine Sachverständigenkommission der Bundesregierung befasst, die ihren Bericht bereits im vergangenen Jahr vorgelegt hatte. [9] Die Kommission fordert eine Orientierung am "gemeinen Wert" [10] bzw. dem Verkehrswert nach § 194 BauGB - gemeint ist die Beachtung allgemein anerkannter Bewertungsverfahren. Bei einer typisierten steuerlichen Bewertung kann er näherungsweise getroffen werden, durchschnittlich sollte aber ein Wertniveau von mindestens 80 % erreicht werden.

Ein typisiertes Verfahren entspricht dem Grundsatz der Verwaltungsvereinfachung. Prinzipiell läuft dies darauf hinaus, dass besonders hochwertige Bauausführungen bei der steuerlichen Bewertung bereits außer Betracht bleiben, indem stets von normaler Bausubstanz ausgegangen wird. Umgekehrt können sich aber im Einzelfall Einwendungen ergeben, derart, dass der tatsächliche Wert wegen besonderer Umstände nach unten abweicht; dann soll dem Steuerpflichtigen stets der Nachweis des niedrigeren Wertes offen stehen (Öffnungsklausel).

Bodenwert für unbebaute Grundstücke und bebaute Grundstücke Für unbebaute Grundstücke sollten weiterhin die Bodenrichtwerte herangezogen werden, wie sie von Gutachterausschüssen regional nach Lage differenziert ermittelt werden. [11] Ein Abschlag, mit dem Besonderheiten des Grundstücks (Zuschnitt, Immissionsbelastungen) pauschal berücksichtigt werden, sollte nach Ansicht der Kommission nur 10 % (bisher 20 %) betragen. Anders als bisher müsste aber der aktuelle Bodenwert auch bei bebauten Grundstücken als wesentliche Wertkomponente berücksichtigt werden.
Eigenheime und selbstgenutzte Eigentumswohnungen Bei Eigenheimen wird das derzeitige modifizierte Ertragswertverfahren als ungeeignet verworfen, weil die Feststellung einer "üblichen Miete" äußerst willkürlich erscheint und zudem in vielen Gemeinden nicht einmal ortsübliche Mieten für Mietwohnungen (z. B. aus Mietspiegeln) ermittelt werden. [12] An dessen Stelle müsste ein modifiziertes Sachwertverfahren treten. Auch in der Einzelbewertung durch Gutachter wird stets der Gebäudesachwert ermittelt. Fraglich ist, wie ein durchschnittlicher Sachwert nach einfachen Kriterien festgelegt werden soll.

- Die Kommission diskutierte in diesem Zusammenhang nochmals den ursprünglichen Entwurf zum Jahressteuergesetz 1997 mit den damals vorgeschlagenen "Wohn-/Nutzflächen- oder Kubikmeterverfahren". Es sah vor, den Bodenwert (ohne allgemeinen Abschlag) und den Gebäudewert, ausgehend von bundeseinheitlich vorgegebenen Quadratmeter- bzw. Kubikmeterpreisen (nach Wertverhältnissen von 1996), zusammenzufassen. Vom Normalherstellungswert des Gebäudes sollte eine lineare Alterswertminderung abgezogen werden (jedoch nicht mehr als 70 %), darüber hinaus sollte es einen generellen Abschlag von 30 % auf den Gesamtwert (Boden- und Gebäudewert) geben. Die Kommission bezeichnet dieses Verfahren als nach wie vor geeignet, jedoch ohne den Abschlag.

- Als bessere Alternative plädiert sie für ein "Grundflächenverfahren". Anstelle der Wohn-/Nutzflächen, die zwar in den Bewertungsakten vorliegen, oft aber strittig sind, könnten Bruttogrundflächen der Geschosse treten. Dafür spricht, dass vom Bundesbauministerium umfangreiche Untersuchungen vorliegen, in denen auf dieser Basis Normalherstellungskosten, differenziert nach Gebäudetypen, bezogen auf das Bewertungsstichjahr 1995 ausgedrückt werden (NHK95). [13] Diese Daten flossen auch in die aktualisierten Wertermittlungsrichtlinien ein und werden im gutachterlichen Verfahren genutzt. [14] Mit Bezug auf diese ausführlichen Tabellen sei es leicht möglich, zusammenfassende steuerliche Bewertungstabellen nach Gebäudetyp und Baualter zu erstellen.

Beide Ansätze sind geeignet und vermutlich rasch umzusetzen. Grundsätzlich geht es darum, durchschnittliche Baukosten, hinreichend differenziert nach Gebäudetypen, für ein aktuelles Stichjahr zusammenzustellen. Dafür gibt es geeignete Statistiken, auf denen auch die NHK95 basieren. Ob man deren Tabellen übernimmt oder andere - bezogen auf die üblichen Nettoflächen - ableitet, ist nicht das eigentliche Problem.

Die steuerlich-typisierte Bewertung sollte so einfach wie möglich gestaltet werden: Ausgangswerte sind normale Kosten, die anhand des Baupreisindex auf das Bewertungsjahr fortgeschrieben werden können. Unterschiede nach Regionen oder hinsichtlich der Bauqualität bleiben so unberücksichtigt. Das regionale Wertgefälle kann so nur über die Bodenwerte abgebildet werden. Zumindest können unterschiedliche Kosten pro Fläche oder Rauminhalt nach Gebäudetyp beziffert werden, z. B. Reihenhaus, freistehendes Einfamilienhaus, Unterkellerung, Dachausbau. Problematisch ist eine pauschale Berücksichtigung von Wertminderungen nach dem Baualter: Würde man rein formal eine lineare Abschreibung (über 80 bis 100 Jahre) ansetzen, so wären u. U. gepflegte Villen aus der Gründerzeit viel weniger wert als Reihenhäuser aus den 60er Jahren. Erfahrungsgemäß werden aber Gebäude regelmäßig durch größere Instandsetzungen und Modernisierung nachträglich im Wert verbessert. [15] Im gutachterlichen Verfahren wird dem durch "Verjüngung" Rechnung getragen. [16] Für die Aufstellung von Bewertungstabellen sind folgende Aspekte zu beachten:

- Die Normalherstellungskosten (NHK95) beziehen sich auf "reine Baukosten" (wie in der Bautätigkeitsstatistik), berücksichtigen also nicht die üblichen Baunebenkosten (für Planung und Erschließung sowie Makler-, Notariats- und sonstige Gebühren), die erfahrungsgemäß bis zu einem Viertel der Gesamtkosten ausmachen. Insofern wären also pauschale Wertzuschläge erforderlich.

- Für Wertminderung wegen Alters sollten nur geringe Abschläge erfolgen. Es reicht aus, eine Abstufung nach nur vier oder fünf Baualtersklassen vorzunehmen, wobei die Wertdifferenz von Klasse zu Klasse nur mit 12,5 % oder 10 % zu veranschlagen wäre; es erscheint als durchaus angemessen, den Wert für die ältesten Gebäude mit nicht weniger als 50 % des normalen Neuwertes anzusetzen. Selbst dies kann im Einzelfall schon eine Begünstigung bedeuten.

Das grundsätzliche Problem liegt bei einem typisierten Sachwertkonzept darin, sich auf wenige Gebäudemerkmale zu beschränken, zugleich aber das Ziel - eine möglichst gute Annäherung an die tatsächlichen Verkehrswerte - einzuhalten. Eine Unterbewertung wird der Steuerpflichtige klaglos akzeptieren, im Falle der Überbewertung muss man mit Einsprüchen rechnen - deshalb kommt der "Öffnungsklausel" eine große Bedeutung zu.

Für die Bewertung von Eigentumswohnungen schlug die Kommission generell das Sachwertverfahren, also eine Gleichbehandlung mit Eigenheimen, vor, weil der überwiegende Teil selbst genutzt sei. Tatsächlich werden Eigentumswohnungen aber häufiger als Mietobjekte erworben, sowohl im Neubaubereich als auch im Wege der Umwandlung von älteren Mietwohngebäuden. Dementsprechend sollte auch die Bewertung differenziert erfolgen. Im Falle der Vermietung bereitet es kein Problem, den Ertragswert mittels der erzielten Miete zu berechnen (vgl. den folgenden Abschnitt) und daneben den anteiligen Grundstückswert einzubeziehen.

Mietwohngebäude und gewerbliche Objekte Die Kommission kritisiert am derzeitigen Verfahren, dass die Vervielfältiger des Mietertrags zu niedrig angesetzt sowie regional nicht differenziert seien und dass der Bodenwert nicht berücksichtigt wird. Hinzu kommt, dass von der Jahresbruttomiete (einschließlich der umlagefähigen Betriebskosten) ausgegangen wird, von der mittels pauschaler Abschläge [17] für Betriebs- und Bewirtschaftungskosten und Bodenwertverzinsung ein fiktiver Reinertrag abgeleitet wird, der als Basisgröße problematisch ist. Dem stellt die Kommission zwei Alternativen entgegen: Maklermethode und Verfahren nach der Wertermittlungsverordnung (WertV).

- Makler beziehen sich auf ein ortsübliches Vielfaches der Jahresmiete, basierend auf Erfahrungswerten für erzielte Kaufpreise. Üblicherweise wird die Nettokaltmiete genommen, die leicht zu ermitteln ist. Genauer wäre der Reinertrag, bei dem die Bewirtschaftungskosten (für Verwaltung, Instandhaltung, Mietausfallwagnis) abgezogen werden; sie sind aber ohnehin nur pauschal kalkulierbar. Derartige Vervielfacher - abgestuft nach Baualtersklassen - liegen aus dem Informationssystem der Verbände für viele größere Städte, aber nicht flächendeckend vor. Sie betreffen nicht allein Mietwohngebäude, sondern auch Bürogebäude, Läden u. a.

- Das Verfahren nach der WertV ist ähnlich, aber etwas genauer. Basisgrößen sind der Gebäude-Reinertrag und der Bodenwert. Für den Bodenwert wird eine ortsübliche Verzinsung unterstellt (Liegenschaftszins), die als Kostenposition den Nettoertrag schmälert. Der Vervielfältiger wird finanzmathematisch anhand der Restnutzungsdauer bestimmt; bei Vorgabe eines Zinssatzes (z. B. des Liegenschaftszinses) ergibt sich so der Barwert künftiger Einnahmen, der Gebäudeertragswert. Zusammen mit dem Bodenwert bildet er den Grundstückswert.

Beide Bewertungsansätze sind für eine steuerliche Bewertung geeignet; die Kommission hielt die vorgesehene regionale Differenzierung beim internen Zins für einen Schwachpunkt und schlug stattdessen einen einheitlichen Zins zwischen 4,5 und 5,5 % vor. Die durchschnittliche Nutzungsdauer von Mietwohngebäuden solle mit 80 Jahren, mindestens mit einer Restnutzung von 10 Jahren, berücksichtigt werden.

Anders als beim Sachwertverfahren dürften beim Ertragswertverfahren regionale und bauqualitätsbedingte Wertdifferenzen besser getroffen werden, da sich diese in den Mieten niederschlagen, ebenso Verbesserungen durch Instandsetzung/Modernisierung. Wie beim Sachwertkonzept ist jedoch der Ansatz einer kurzen Restnutzungsdauer bei älteren Gebäuden problematisch, die zu einem niedrigen Vervielfältiger führen würde. Es empfiehlt sich hier, eine künftige Nutzung von 40 Jahren als untere Grenze anzusetzen - gleichbedeutend damit, dass auch für Mietwohngebäude die Werte der ältesten Baualtersklasse mit nicht weniger als 50 % des normalen Neuwertes zu Buche schlagen sollen. [18]

Ein Sonderproblem liegt darin, wie mit Mieten von öffentlich geförderten Wohnungen umzugehen ist. Hier müssten eigentlich Vergleichsmieten herangezogen werden, denn der Vermieter erhält ja die Differenz als Subvention. Andererseits ist zu berücksichtigen, dass durch langfristige Belegungsbindungen auch Nachteile entstehen.

Für gewerbliche Gebäude, die "üblicherweise vermietet" werden, empfahl die Kommission ebenfalls das Ertragswertverfahren - nicht aber für Bürogebäude und Ladengrundstücke, weil sie schwer gegen "Sachwertgrundstücke" (Verwaltungsgebäude, Kaufhäuser, Märkte) abzugrenzen seien. Dem ist schwer zu folgen. Wenn eine Vermietung vorliegt, ist es jedenfalls besser, bewertungstechnisch vom Ertrag auszugehen. [19] Auch bei (selbstgenutzten) Verwaltungsgebäuden und Kaufhäusern scheint dies angemessener, da marktübliche Gewerbemieten leicht zu ermitteln sind.

Eine Bewertung gewerblicher Grundstücke nach dem Sachwertkonzept beträfe im Schwerpunkt Betriebsgebäude. Falls mehrere Gebäude - etwa ein Verwaltungsgebäude - auf dem gleichen Grundstück vorhanden sind, müsste u. U. eine Teilzuordnung erfolgen, wobei sogar der Bodenrichtwert unterschiedlich sein könnte.

Was das steuerliche typisierte Verfahren betrifft, so wäre beim Sach- und Ertragswert entsprechend vorzugehen wie zuvor für Wohngebäude vorgeschlagen. Allerdings sollten geringere Nutzungsdauern berücksichtigt werden - das gilt mehr noch für Betriebsgebäude (Lager, Fabrikhallen) als für gewerbliche Mietobjekte (Gebäude für Handel und Dienstleistungen).

Bisherige Freibeträge ausreichend Seit jeher wird bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer die Steuerbelastung nach dem Verwandtschaftsgrad differenziert: Bei engen Verwandten gelten höhere Freibeträge und niedrigere Steuersätze. Seit 1996 sind die personenbezogenen Freibeträge auf 600 000 DM für Ehegatten und 400 000 DM für Kinder angehoben worden, zuvor waren es 250 000 DM bzw. 90 000 DM. Ferner wurden die zusätzlichen Versorgungsfreibeträge verdoppelt.

Das Bundesverfassungsgericht fordert, das Familienvermögen von der Besteuerung freizustellen, orientiert am Wert eines üblichen schuldenfreien Einfamilienhauses.

- Nach einer umfangreichen Untersuchung des DIW hatten die Haushalte mit Haus- und Grundbesitz im Jahre 1995 im Mittel ein Immobilienvermögen mit einem Marktwert von 420 000 DM in den alten und 200 000 DM in den neuen Ländern (jeweils vor Abzug von Schulden). [20] Bei Eigenheimen betrug der Durchschnittswert je Objekt 370 000 DM im Westen und 210 000 DM im Osten.

- Nach der Kaufpreisuntersuchung der Finanzbehörden für 1998 betrug der durchschnittliche Verkehrswert der erfassten Einfamilienhäuser 323 000 DM. Nach Baujahrsgruppen ergaben sich Mittelwerte von 233 000 DM für Altbauten (bis 1948) bis 391 000 DM für Neubauten (von 1989 an). Zu 85 % lag der Wert der Einfamilienhäuser unter 500 000 DM, nur 6 % überschritten 700 000 DM.

Die Streuung nach Altersklassen und Regionen ist allerdings sehr hoch. Wesentliche Wertsteigerungen haben sich in den letzten Jahren nicht ergeben. Selbst wenn man Steuerpflichtige mit neueren Objekten oder solchen in Großstadtlagen schonen will, dürften die bestehenden Freibeträge ausreichen. Die hochwertigen Objekte werden auch nach dem hier vorgeschlagenen Bewertungsverfahren tendenziell begünstigt, da neben dem Bodenwert nur durchschnittliche Kosten für den Gebäude-Sachwert angesetzt werden; zudem sind die Restschulden voll abzugsfähig.

Da das Aufkommen der Erbschaftsteuer den Ländern zusteht, wäre daran zu denken, ihnen die Möglichkeit von Zu- oder Abschlägen bei den Freibeträgen zu eröffnen. Dies wäre auch ein Schritt in Richtung der längerfristig anstehenden Föderalisierung der Finanzverfassung.

Gegen eine Höherbewertung von Immobilien wird eingewendet, dass dadurch die Weitergabe mittelständischer Betriebe in der Erbfolge gefährdet sei. Angesichts der beträchtlichen spezifischen Begünstigungen für das Betriebsvermögen - Ansatz der niedrigen Steuerbilanzwerte, besonderer Freibetrag und Bewertungsabschlag - ist dieses Argument nicht gerechtfertigt. [21] Das Vermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe ist noch wesentlich stärker privilegiert: Die Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung stellt in ihrem Bericht fest, dass die steuerlichen Werte weniger als 10 % der tatsächlichen Unternehmenswerte betragen dürften.

Das Bundesverfassungsgericht hat zwar bei der Vererbung von kleinen und mittelständischen Unternehmen eine beschränkte Verfügbarkeit des betrieblichen Vermögens anerkannt. Vergünstigungen in der Höhe, wie sie jetzt bestehen, entsprechen aber kaum noch der Besteuerungsgleichheit und Verteilungsgerechtigkeit. Ferner setzen sie Anreize zur Steuervermeidung: Nach Möglichkeit wird Privatvermögen in den Betrieb verlagert. Von daher wäre es eher geboten, die bestehenden Vergünstigungen zu reduzieren. Falls die Liquidität zur Steuerzahlung nicht ausreicht, was auch beim Grundbesitz gegeben sein könnte, wäre die Stundung oder Verrentung der Steuerschuld die angemessenere Lösung. [22]

Sonstige Belastungen von Immobilien rechtfertigen keine Unterbewertung Bisweilen wird argumentiert, ein niedriger Wertansatz für Immobilien sei gerechtfertigt, weil sie zusätzlich mit Grundsteuer und Grunderwerbsteuer belastet würden. Aus der Steuerwirkungslehre ist bekannt, dass Steuern nicht notwendigerweise von dem getragen werden, der die Steuer zahlt. Da Immobilien als Renditeobjekte in Konkurrenz mit Finanzanlagen oder Unternehmensbeteiligungen stehen, wird der Investor eine Nettorendite verlangen, die sich am Ertrag alternativer Anlagen orientiert. Spezielle Steuern auf den Grundbesitz werden insoweit auf die Nutzer abgewälzt.

Die Grundsteuer zählt bei der Vermietung zu den umlagefähigen Betriebskosten. Die Überwälzung auf die Nutzer ist steuerpolitisch sogar erwünscht. Die Grundsteuer soll als Gemeindesteuer dazu beitragen, öffentliche Leistungen abzugelten, die die Kommunen ihren Bürgern kostenlos oder verbilligt bereitstellen (Infrastrukturleistungen in den Bereichen Verkehr, Bildung, Kultur und Soziales). Die Grunderwerbsteuer, die eine besondere Umsatzsteuer für Grundbesitz darstellt, dürfte ebenfalls im Regelfall an die Nutzer weitergegeben werden. Im Gegensatz zur Grundsteuer ist ihre steuersystematische Funktion allerdings fragwürdig (Kasten 2). Die Belastung mit Grundsteuer und Grunderwerbsteuer kann kaum als Argument dafür dienen, Grundvermögen bei der Erbschaftsteuer zu privilegieren.

Reform der Erbschaftsteuer ermöglicht Senkung des Tarifs oder Senkung der Grunderwerbsteuer

Das Niveau der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist in Deutschland keineswegs besonders hoch. Der Beitrag zum gesamten Steueraufkommen lag in den letzten Jahren bei 0,6 %. Dies ist im internationalen Vergleich eher wenig: Der Durchschnitt der hier betrachteten Länder beträgt 1 % (Tabelle 3).

Im Zuge der 1996er Reform wurde die Vermögensteuer auf unbestimmte Zeit ausgesetzt und damit faktisch abgeschafft. Für die Erbschaftsteuer wurde ein neuer Tarif eingeführt, wobei feststand, dass sich das Aufkommen nicht verringern sollte. Zwar wurden die Spitzensteuersätze gesenkt, jedoch im mittleren und unteren Tarifbereich die Sätze deutlich erhöht. Zudem wurde die Zahl der Tarifstufen deutlich reduziert (Tabelle 2, Abbildung 1).

Das gesamte jährliche Erbschaftsvolumen in Deutschland dürfte sich auf etwa 300 Mrd. DM belaufen. [23] Davon wird - wenn man Freibeträge und Unterbewertung berücksichtigt - allenfalls ein Fünftel steuerlich erfasst; eine Verbreiterung der Basis ist also durchaus wünschenswert.

Angesichts der Tatsache, dass der Schwerpunkt der steuerpflichtigen Erwerbe im Bereich bis 500 000 DM liegt, erscheint der hohe Eingangssteuersatz beim derzeitigen Tarif als problematisch. [24] Er betrifft den Teil des Erbanfalls gerade oberhalb der Freibeträge. Bei angemessener Bewertung von Immobilien würden mehr Erbschaften steuerpflichtig und in diesen Tarifbereich fallen.

Damit die Wirkung der Höherbewertung gemildert wird, wäre es angezeigt, die Steuersätze zumindest im unteren Bereich deutlich zu senken. Beide Maßnahmen zusammen bewirken, dass die Erbschaftsteuer auf eine breitere Basis gestellt wird, wobei die Belastungen je Fall geringer wären. Dies würde die Akzeptanz der Steuer erhöhen.

Eine Quantifizierung des Anstiegs der Bemessungsgrundlage und entsprechend der Spielräume für kompensierende Entlastungen kann zur Zeit nur auf Stichproben über Erbschafts-/Schenkungsfälle aus der Finanzverwaltung gestützt werden, eine umfassende Statistik ist für 2002 geplant. Eine überschlägige Schätzung des DIW ergibt, dass die Steuersätze erheblich gesenkt werden könnten, wenn bei den Immobilien eine Bewertung mit durchschnittlich 80 % der Verkehrswerte realisiert würde und das Steueraufkommen nicht steigen soll:

- Zur Zeit beträgt der Steuersatz im Durchschnitt aller Steuerklassen kaum mehr als 15 %. Im Jahre 2000 betrug das Steueraufkommen 5,8 Mrd. DM. Daraus folgt, dass die besteuerten Vermögenswerte aus Erbschaft/Schenkung (Bemessungsgrundlage) eine Größenordnung von knapp 40 Mrd. DM haben.

- Bei einer angemessenen Bewertung des Grundvermögens wäre die Bemessungsgrundlage schon dann um gut 20 % höher, wenn man nur die derzeit veranlagten Fälle betrachtet. Da aber Steuerpflichtige hinzukämen, die bei den geringen Wertansätzen bisher nicht erfasst worden sind, dürfte die Besteuerungsbasis sogar um bis zu 40 % wachsen.

- Wenn man von einem konstanten Steueraufkommen (bezogen auf 2000) ausgeht, könnte der durchschnittliche Steuersatz in die Nähe von 10 % gerückt werden.

Wie der Tarif dann gestaffelt werden könnte, ist in Abbildung 1 und Tabelle 4 illustriert. Der Eingangssteuersatz in Steuerklasse I (nahe Angehörige) könnte auf 5 % gesenkt werden. Es empfiehlt sich, zusätzliche Tarifgrenzen bei 250 000 DM, 750 000 DM und 5 Mill. DM vorzusehen und in diesem Bereich die Steuersätze schrittweise anzuheben. Bis zu einer Bemessungsgrundlage von 500 000 DM wären dann 6 % statt bisher 11 % Steuern zu zahlen, bis zu 1 Mill. DM 10 % statt 15 %. Auch in den folgenden Klassen läge der Tarif niedriger als bisher; insgesamt entspräche der Verlauf etwa dem des alten Steuertarifs vor 1996.

Eine so weitgehende Tarifsenkung ist aber keineswegs notwendig. Es reicht aus, den steuerpflichtigen Teil der Erbschaften/Schenkungen bis zu einem Wert von 250 000 DM deutlich zu entlasten; in Zwischenstufen des Tarifs bis 1 Mill. DM könnte die Besteuerung ebenfalls reduziert werden (Tabelle 4). Folgte man diesem Vorschlag, dann wäre noch mit einem Mehraufkommen um 25 % (etwa 1,5 Mrd. DM) zu rechnen.

Weil der Wegfall der Vermögensteuer durch die Erbschaftsteuer nur teilweise kompensiert wurde, ist 1996 die Grunderwerbsteuer angehoben worden; der Steuersatz stieg von 2 % auf 3,5 %. Das Aufkommen dieser Steuer, die überwiegend den Gemeinden zusteht, ist mit 10 Mrd. DM (2000) beträchtlich.

Die Mehreinnahmen aus der Reform der Erbschaftsteuer - der marktnäheren Bewertung und Senkung der Steuersätze bis zu 1 Mill. DM steuerpflichtigen Erwerbs - könnten verwendet werden, um die Grunderwerbsteuer deutlich zu reduzieren. Zusätzliches Potential ergäbe sich, wenn die Privilegien für das Betriebsvermögen und für das landwirtschaftliche Vermögen bei der Erbschaftsteuer reduziert würden.

Das Betriebsvermögen wird - anders als das Grundvermögen und sonstige (Geld-)Vermögen - netto, nach Abzug der zurechenbaren Schulden, erfasst. Davon wird der besondere Freibetrag von 500 000 DM abgezogen und der übersteigende Teil nur zu 60 % berücksichtigt. Dies führt zu einer weitgehenden Freistellung. Landwirtschaftliches Vermögen bleibt nahezu steuerfrei.

- Betriebsvermögen im Wert von 1 Mill. DM wird also nur zu 30 % berücksichtigt, bei 3 Mill. DM wären es 50 %.

- Die verfügbaren Stichproben zeigen, dass im Durchschnitt tatsächlich etwa 40 % des Betriebsvermögens steuerlich berücksichtigt werden (Wert der Nachlässe abzüglich Freibeträge und Bewertungsabschläge).

Für den Abbau der Begünstigung käme in erster Linie der Bewertungsabschlag in Betracht, wenn man am spezifischen Freibetrag festhalten will. Zusammen mit der Höherbewertung der Immobilien würde - bei Senkung der Eingangssteuersätze wie vorgeschlagen - ein Mehraufkommen der Erbschaftsteuer von schätzungsweise 40 % entstehen. Dies würde eine Senkung des Grunderwerbsteuersatzes unter 3 % erlauben.

Fazit In Deutschland dürfte grundsätzlicher Konsens in der Steuerpolitik bestehen, an der Erbschaft- und Schenkungsteuer festzuhalten. Vermögensübertragungen zwischen den Generationen stellen aus Sicht des Individuums eine Bereicherung dar, die ebenso wie andere Einkommen die steuerliche Leistungsfähigkeit erhöhen. [25] Die Belastung des "leistungslosen" Zuflusses von Vermögensmassen soll ferner die Vermögensunterschiede und die Konzentration großer Vermögen verringern sowie die Chancengleichheit vergrößern. Nicht zuletzt sollte die Erhöhung der Erbschaftsteuer von 1996 an den Wegfall der Vermögensteuer teilweise kompensieren.

Solange die Steuerpolitik an der Erbschaftsteuer festhält, ist es im Sinne der Steuergerechtigkeit und der wirtschaftlichen Neutralität erforderlich, alle Vermögensarten gleichmäßig zu erfassen und zeitnah zu bewerten. Allgemeiner Bewertungsmaßstab ist der Verkehrswert. Zwar ist es bei Immobilien und Betriebsvermögen schwierig, marktnahe Bewertungen durchzuführen. Das hier vorgeschlagene typisierende steuerliche Verfahren würde jedoch den Marktwerten sehr viel näher kommen als das bisherige.

Die aktuellen persönlichen Freibeträge der Erbschaftsteuer reichen auch bei realistischer Bewertung des Grundvermögens aus, den steuerfreien Übergang des durchschnittlichen Familienvermögens (Eigenheims) auf die engsten Angehörigen zu gewährleisten. Um Härten infolge der Höherbewertung der Immobilien zu vermeiden, könnten die Steuertarife im unteren Bereich gesenkt werden. Alles in allem bedeutete dies Mehreinnahmen in der Größenordnung von 1,5 Mrd. DM.

Würden darüber hinaus auch die besonderen Privilegien beim Betriebs- und landwirtschaftlichen Vermögen reduziert, wäre sogar ein Mehraufkommen von 2 bis 2,5 Mrd. DM möglich. Damit könnte die Grunderwerbsteuer spürbar reduziert werden, die 1996 angehoben worden war, um den Wegfall der Vermögensteuer zu kompensieren.

Kasten 1 - Bewertung von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer und die Grunderwerbsteuer (§§ 138 ff. BewG)

Der Wert unbebauter Grundstücke ergibt sich aus den Bodenrichtwerten, die von den kommunalen Gutachterausschüssen für 1996 auf Grundlage von Kaufpreissammlungen festgelegt wurden; davon ist ein Bewertungsabschlag von 20 % vorzunehmen.

Für bebaute Gebäude gilt grundsätzlich ein vereinfachtes Ertragswertverfahren. Grundlage ist die durchschnittliche Jahresnettokaltmiete der vorangegangenen drei Jahre. Für eigengenutzte Wohnungen müssen ortsübliche Vergleichsmieten geschätzt werden. Der Mietertrag wird durch Multiplikation mit einem Vervielfältiger von 12,5 kapitalisiert. Von diesem Wert ist ein Altersabschlag von 0,5 % pro Jahr abzuziehen, maximal 25 %. Bei Ein- und Zweifamilienhäusern, die ausschließlich Wohnzwecken dienen, ist der resultierende Wert um 20 % zu erhöhen; damit soll dem höheren Grundstücksanteil dieser Objekte Rechnung getragen werden. Der berechnete Ertragswert der Immobilie muss mindestens 80 % des Bodenrichtwertes betragen; diese Untergrenze spielt insbesondere in Ballungsräumen mit sehr hohen Grundstückspreisen eine Rolle.

Sofern der Steuerpflichtige einen niedrigeren Verkehrswert (z.B. anhand von Kaufpreisen) nachweist, ist dieser Wert anzusetzen ("Öffnungsklausel").

Die Ertragsbewertung gilt grundsätzlich auch für Betriebsgrundstücke. Da jedoch viele rein gewerblich genutzte Grundstücke (z. B. Industrie- und Verkehrsflächen) nicht vermietet sind und sich häufig keine Vergleichsmieten festlegen lassen, wird für derartige Objekte ein Sachwert als Summe von Boden- und Gebäudewert ermittelt. Der Bodenwert ist mit 70 % des entsprechenden Bodenrichtwerts anzusetzen. Der Wert des Gebäudes bestimmt sich nach den ertragsteuerlichen Bewertungsvorschriften (dies ist bei bilanzierenden Steuerpflichtigen der Steuerbilanzwert unter Berücksichtigung der Abschreibungen).

Bei land- und forstwirtschaftlichem Vermögen werden die gesamten betrieblichen Anlagen (Bauten, Ausrüstungen), Grundstücke und Wohngebäude pauschal in einen fiktiven Ertragswert des Betriebs einbezogen, der sich nach der Nutzfläche bemisst.

Weitere Sonderregelungen gibt es für Erbbaurechte und Grundstücke, die gerade bebaut werden.

Kasten 2 - Grunderwerbsteuer steuersystematisch fragwürdig Die Rechtfertigung der Grunderwerbsteuer als "Sonder"- oder "Ersatz"-Umsatzsteuer (grunderwerbsteuerpflichtige Grundstücksumsätze sind von der Umsatzsteuer befreit, § 4 Nr. 9 UStG) überzeugt nicht, denn die Grundstücksnutzung unterliegt bereits weitgehend der Umsatzsteuer.

Zwar sind Vermietung oder Selbstnutzung von Wohngrundstücken umsatzsteuerfrei, dafür kann aber die Vorsteuer nicht abgezogen werden ("unechte Befreiung"), d. h. die anteiligen Bauinvestitionen sind im Wege der Vorleistungen mit Umsatzsteuer belastet. Die Vermietung von Betriebsgrundstücken ist dagegen umsatzsteuerpflichtig, auch auf die Nutzung eigener Betriebsgrundstücke fällt letztlich Umsatzsteuer an, da Unternehmen bis auf wenige Ausnahmen umsatzsteuerpflichtig sind. Streng genommen dürfte man also nur den Bodenwertanteil bei der Grunderwerbsteuer erfassen, und das nur beim Erwerb von Privathaushalten oder nicht steuerpflichtigen Unternehmen.

Da die Grunderwerbsteuer keinen Vorsteuerabzug enthält, entstehen "Kumulationswirkungen", wenn dasselbe Grundstück mehrfach übertragen wird ("Steuer auf die Steuer"). Die Grunderwerbsteuer repräsentiert daher einen älteren Entwicklungsstand der Umsatzbesteuerung. Da die Grunderwerbsteuer zudem nicht als Vorsteuer bei der Umsatzsteuer geltend gemacht werden kann, kommt es bei Betriebsgrundstücken zu einer Kumulationswirkung von Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer.

Vor diesem Hintergrund erscheint die von 1997 an vorgenommene Erhöhung der Grunderwerbsteuer von 2 % auf 3,5 % problematisch. Dies benachteiligt den Grundstücksverkehr und löst Lock-in-Effekte oder steuervermeidende Rechtsgestaltungen aus, da eine Weiternutzung in den bisherigen Eigentumsverhältnissen selbst dann keine Steuerbelastung auslöst, wenn Nutzungsänderungen des Grundstücks eintreten, etwa in Form von Neubebauungen. Zudem werden immer wieder Stimmen laut, selbstgenutztes Wohneigentum freizustellen. Bezugnehmend auf die erwähnte Maßgabe des Bundesverfassungsgerichts, das notwendige Familien-Gebrauchsvermögen steuerfrei zu stellen, ist dazu ein Normenkontrollverfahren in Karlsruhe anhängig.

Statt Immobilien bei der Erbschaftsteuer zu privilegieren, erscheint es daher steuersystematisch wie wirtschaftspolitisch vorrangig, ihre "Sonderbelastung" mit Grunderwerbsteuer abzubauen.

[1] Mit dem Jahressteuergesetz 1997 wurde die Grundbesitzbewertung für Zwecke der Erbschaft-/Schenkungssteuer und der Grunderwerbsteuer neu geregelt. Die Vorschriften sind im Vierten Abschnitt - Besondere Bewertungsvorschriften - des Bewertungsgesetzes (§§ 138-150) enthalten; sie gelten für die Erbschaftsteuer seit 1996, für die Grunderwerbsteuer seit 1997.

[2] Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, BVerfGE 93, 121 und 165.

[3] Diese stützt sich auf eine Stichprobe von 7 000 Fällen, in denen Grundstücke innerhalb eines Jahres nach dem Erb- oder Schenkungsfall veräußert worden waren, darunter 3 100 Fälle mit Einfamilienhäusern.

[4] Ministerium für Finanzen und Energie des Landes Schleswig-Holstein: Änderung des Bewertungsgesetzes. 27. März 2001. http:

//www.schleswig-holstein.de/landsh/mfe/presse/hintergrund. htm#bewertung

[5] Handelsblatt vom 27./28.4.2001, S. 4.

[6] Die allgemeinen Rahmenvorschriften sind in der Wertermittlungsverordnung festgelegt, die 1988 neu gefasst worden ist (WertV88). Ergänzend stehen daneben Wertermittlungs-Richtlinien (WertR).

[7] Vgl. Bernd Bartholmai: Bewertung nach dem Ertrag mindert Einnahmen aus Erbschaftsteuer. Handelsblatt vom 21.11.1996, S. 8.

[8] Unterstellt wird, dass er indirekt, über den Vervielfältiger der Miete, angemessen berücksichtigt sei; herangezogen wird er nur als Untergrenze, indem der ermittelte Gesamtwert 60 % des Grundstückswertes nicht unterschreiten darf.

[9] Bewertung des Grundbesitzes für Zwecke der Vermögensbesteuerung. Bericht der Sachverständigenkommission Vermögensbesteuerung. Drucksache BMF, 29. Mai 2000. http://www.bundesfinanzministerium.de/fach/abteilungen/besiverk/grundbes.pdf

[10] Nach § 9 BewG ist bei Bewertungen grundsätzlich der gemeine Wert zugrunde zu legen (Abs. 1); dieser "wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre" (Abs. 2 Satz 1).

[11] Die Organisation der Gutachterausschüsse könnte nach Ansicht der Kommission noch gezielt im Hinblick auf die weitere Objektivierung der Bodenrichtwerte verbessert werden.

[12] Hinzu kommt, dass - laut Statistik - die Mietpreise tatsächlich vermieteter Ein- und Zweifamilienhäuser vergleichsweise eher niedriger sind als die von Wohnungen in Mehrfamilienhäusern: Teils handelt es sich um Werkswohnungen oder Genossenschaftswohnungen mit günstigen Preisen, häufig um Gefälligkeitsmieten zwischen Verwandten, daneben spielen auch steuerliche Aspekte eine Rolle.

[13] Wolfgang Kleiber: WertR 76/96. Wertermittlungs-Richtlinien und Normalherstellungskosten 1995. Köln 1998. Vgl. auch http://www.baunetz.de/bmvbw/bauwesen/gesetze/ahilfen/erlass/nh95.pdf

[14] Bisher waren Normalherstellungskosten auf der Basis 1913/1914 mit Bezug auf die Flächenermittlung nach DIN 277 (Fassung von 1950) üblich. Die NHK 95 bezieht sich auf die aktuellere Fassung der DIN 277 von 1987.

[15] In diesem Zusammenhang kann darauf hingewiesen werden, dass der Anteil des Wohnungsbauvolumens, der auf Bestandsmaßnahmen entfällt, etwa 50 % ausmacht und sich schon seit Jahrzehnten in ähnlicher Größenordnung hält.

[16] Bezüglich der Behandlung von Wertverbesserungen gibt es Ermessensspielräume. Die WertRL weisen Gutachter an, im Falle umfangreicher Modernisierungen die rechnerische Nutzungsdauer angemessen zu verkürzen. In den NHK95 wird geraten, auf den Tabellenwert für eine jüngere Baualtersklasse zu wechseln.

[17] Abgezogen werden 42 DM je qm Wohnfläche und 5 % des Bodenwerts.

[18] Viele Innenstädte bestehen überwiegend aus Gebäuden aus der Zeit vor 1918; es wäre unrealistisch, hier von nur geringen Werten auszugehen.

[19] Hier sei nur erwähnt, dass Mischnutzungen nicht selten sind: Wohngebäude mit Gewerbe- oder Ladenflächen oder Büro- und Ladengebäude.


[20] Bernd Bartholmai, Stefan Bach: Immobilienvermögen privater Haushalte in Deutschland 1995. Gutachten des DIW im Auftrag des Statistischen Bundesamtes. Erhebungen nach § 7 BStatG. Projektbericht, Wiesbaden 1998, S. 188 ff.

[21] Beim Betriebsvermögen gilt ein besonderer Freibetrag von 500 000 DM; der übersteigende Wert wird nur mit 60 % angesetzt. Voraussetzung ist, dass die Nachfolger das erworbene Betriebsvermögen mindestens fünf Jahre halten. Hinzu kommt, dass Betriebsvermögen grundsätzlich der günstigen Steuerklasse I zugerechnet wird.

[22] Bereits gegenwärtig sieht § 28 ErbStG eine Stundung über bis zu 10 Jahre vor, soweit dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig ist. Dieser Zeitraum könnte verlängert werden. Ferner könnte die Steuerschuld in diesen Fällen in Form nachrangiger Verbindlichkeiten mit Quasi-Eigenkapitalcharakter ausgestaltet bzw. von der Ertragssituation des Unternehmens abhängig gemacht werden, damit die Eigenkapitaldecke nicht gefährdet wird.

[23] Das DIW hat vor einiger Zeit das jährliche Erbschaftsvolumen mit 300 Mrd. DM eingegrenzt, davon entfielen auf Vermögen, bei dem der Wert jeweils höher als 500 000 DM lag, etwa 100 Mrd. DM. Vgl.: Zur Neuregelung von Vermögen- und Erbschaftsteuer. Bearb.: Stefan Bach und Bernd Bartholmai. In: Wochenbericht des DIW, Nr. 30/96. Die Bundesbank bezifferte das Erbschaftsvolumen auf 200 bis 250 Mrd. DM, wobei das private Betriebsvermögen nicht einbezogen war; vgl. Deutsche Bundesbank: Zur Entwicklung der privaten Vermögenssituation seit Beginn der neunziger Jahre. In: Monatsbericht Januar 1999.

[24] Nach dem alten Tarif wurden Erwerbe zwischen 100 000 und 500 000 DM in sieben Tarifzonen, Erwerbe zwischen 500 000 DM und 1 Mill. DM in fünf Tarifzonen und zwischen 1 und 10 Mill. DM in sechs Tarifzonen mit jeweils um 0,5 Prozentpunkte steigenden Sätzen versteuert (Steuerklasse I). Nach dem neuen Tarif gilt für diese Bereiche jeweils ein einheitlicher Steuersatz, es ergeben sich also starke Sprünge.


[25] Der Gedanke, dass Erbschaften und Schenkungen Einkommen im Sinne der Reinvermögenszugangstheorie darstellen, ist mindestens ebenso alt wie diese Theorie; vgl. Georg Schanz: Der Einkommensbegriff der Einkommensteuergesetze. In: Finanz-Archiv 1896, S. 24. Die Substanzbesteuerung sowie die Berücksichtigung verwandtschaftlicher Beziehungen bei Freibeträgen und beim Steuertarif sprechen jedoch dagegen, Erbschaften und Schenkungen im Rahmen der Einkommensteuer zu belasten.

	
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Tabelle 1
	
Ergebnisse der Kaufpreisuntersuchung 1998	
	
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                                   Verhältnis von	
Grundstücksart                     steuerlichem Wert(1) 	
                                   zu Verkehrswert in %	
	
Unbebaute Grundstücke                     72	
Bebaute Grundstücke                       51	
   Einfamilienhäuser                      49	
   Zweifamilienhäuser                     51	
   Eigentumswohnungen                     51	
   Mietwohngrundstücke                    53	
   Geschäftsgrundstücke                   57	
   Gemischt genutzte Grundstücke          57	
	
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(1) "Bedarfsbewertung" von Grundbesitz für die Erbschaftsteuer	
nach §§ 138 ff. BewG. 	
Quelle: Bundesministerium der Finanzen.	
	
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Tabelle 2
	
Tarif der Erbschaft- und Schenkungsteuer seit 1996	
	
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   Wert des               Steuersatz in % des steuerpfl.	
   steuerpflichtigen      Erwerbs nach Steuerklasse ...	
   Erwerbs	
                          I         II          III	
	
bis   100 000 DM          7         12          17	
bis   500 000 DM         11         17          23	
bis   1 000 000 DM       15         22          29	
bis   10 000 000 DM      19         27          35	
bis   25 000 000 DM      23         32          41	
bis   50 000 000 DM      27         37          47	
über   50 000 000 DM     30         40          50	
	
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Steuerklasse I: Ehegatten, Kinder und Stiefkinder, Enkel und Urenkel,	
Eltern und Großeltern bei Erwerb von Todes wegen.	
Steuerklasse II: Eltern und Großeltern bei Schenkungen unter Lebenden,	
Geschwister, Geschwisterkinder, Stiefeltern, Schwiegereltern,	
Schwiegerkinder, geschiedene Ehegatten.	
Steuerklasse III: Alle übrigen Erwerber.	
	
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Tabelle 3
	
Aufkommen der Erbschaft- und Schenkungsteuer in ausgewählten OECD-Ländern	
	
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 Land           1980-       1986-     1991-   1996     1997      1998	
                1985        1990      1995	
	
                       Erbschaft- und Schenkungsteuer	
                       in % des Steueraufkommens(1)	
	
Deutschland         0,33     0,46     0,42     0,51     0,51     0,58	
Österreich          0,24     0,25     0,22     0,18     0,17     0,19	
Niederlande         0,76     0,87     0,95     1,12     1,14     1,29	
Dänemark            0,42     0,57     0,53     0,45     0,40     0,39	
Schweden            0,31     0,26     0,23     0,22     0,27     0,29	
Frankreich          1,08     1,46     1,58     1,53     2,09     1,77	
Italien             0,31     0,29     0,22     0,25     0,24     0,25	
USA                 1,32     1,17     1,34     1,40     1,48     1,64	
Großbritannien      0,85     0,81     0,73     0,75     0,68     0,69	
Japan               1,35     2,19     2,99     2,68     2,63     2,20 	
	
Insgesamt(2)        0,70     0,83     0,92     0,91     0,96     0,93 	
	
                         Erbschaft- und Schenkungsteuer in % des BIP	
	
Deutschland         0,08     0,11     0,10     0,11     0,11     0,13	
Österreich          0,07     0,07     0,06     0,05     0,05     0,06	
Niederlande         0,19     0,23     0,25     0,28     0,28     0,32	
Dänemark            0,18     0,27     0,25     0,22     0,19     0,19	
Schweden            0,11     0,10     0,08     0,08     0,10     0,11	
Frankreich          0,26     0,36     0,39     0,40     0,56     0,51	
Italien             0,07     0,07     0,06     0,07     0,07     0,08	
USA                 0,26     0,23     0,26     0,29     0,31     0,35	
Großbritannien      0,26     0,25     0,21     0,22     0,20     0,21	
Japan               0,26     0,47     0,58     0,48     0,47     0,38 	
	
Insgesamt(2)        0,17     0,21     0,22     0,22     0,24     0,23 	
	
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(1)  Ohne Sozialversicherungsbeiträge.	
(2) Ungewichteter Mittelwert.	
Quelle: OECD.	
	
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Tabelle 4
	
Neugestaltung des Tarifs der Erbschaft-	
und Schenkungsteuer 	
	
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   Wert des                 Steuersatz in % des steuerpflichtigen	
   steuerpflichtigen        Erwerbs nach Steuerklasse ...(1)	
   Erwerbs	
                               I            II         III 	
	
                             ... bei Aufkommensneutralität	
	
bis      250 000 DM            5            10          15 	
bis      500 000 DM            6            12          18 	
bis      750 000 DM            8            15          21 	
bis    1 000 000 DM           10            18          25 	
bis    5 000 000 DM           12            21          30 	
bis   10 000 000 DM           15            25          35 	
bis   25 000 000 DM           20            30          40 	
bis   50 000 000 DM           25            35          45 	
über  50 000 000 DM           30            40          50 	
	
                   ... nur Entlastung im unteren Bereich	
	
bis      250 000 DM            5            10          15 	
bis      500 000 DM            8            14          20 	
bis      750 000 DM           11            18          24 	
über   1 000 000 DM                   bisheriger Tarif	
	
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(1) Steuerklassen I bis III wie bisher (vgl.Tabelle 2)
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